Accantonamenti per rischi come procedere tra prudenza contabile e rigore fiscale
Una causa legale ancora pendente, una fideiussione concessa a favore di una società collegata che potrebbe essere escussa, un credito ceduto per il quale permane un rischio di regresso. Sono situazioni molto diverse tra loro, ma accomunate da un elemento: l’impresa non ha ancora sostenuto materialmente un costo, ma alla data di chiusura dell’esercizio esiste già il rischio concreto che debba sostenerlo in futuro.
È proprio in questa zona di incertezza che opera il principio di prudenza.
Il bilancio, infatti, non deve limitarsi a rappresentare soltanto gli eventi già definitivamente realizzati. Deve anche tenere conto dei rischi e delle passività che, pur non essendosi ancora tradotti in un esborso, risultano sufficientemente concreti e probabili alla data di chiusura dell’esercizio.
Da qui nasce uno dei più interessanti punti di frizione tra disciplina civilistica e disciplina tributaria: un costo che deve essere contabilizzato per rappresentare correttamente il patrimonio e il risultato economico dell’impresa non è necessariamente deducibile nello stesso esercizio ai fini fiscali.
È questo il vero nodo degli accantonamenti per rischi.
Inquadramento fiscale
Il primo concetto da chiarire è che il fondo rischi non è una riserva generica destinata a fronteggiare eventuali difficoltà future.
L’art. 2424-bis, comma 3, c.c. prevede che gli accantonamenti per rischi e oneri siano destinati esclusivamente a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali alla chiusura dell’esercizio risultino ancora indeterminati l’ammontare o la data di manifestazione.
Non è quindi sufficiente affermare che in futuro potrebbero emergere problemi.
Occorre individuare un rischio specifico, riconducibile a una situazione concreta e suscettibile di una ragionevole valutazione economica.
La funzione del fondo è infatti quella di consentire al bilancio di rappresentare correttamente la reale situazione patrimoniale dell’impresa.
Si pensi a una società coinvolta in un contenzioso nel quale esista una concreta probabilità di soccombenza. Ignorare completamente tale circostanza potrebbe determinare la rappresentazione di una situazione patrimoniale e reddituale migliore di quella effettiva.
L’accantonamento, dunque, non costituisce soltanto un costo che riduce l’utile: rappresenta anzitutto uno strumento di corretta rappresentazione del rischio aziendale.
Analisi normativa
Probabile, possibile o remoto: la classificazione che determina il trattamento contabile
La valutazione della probabilità costituisce uno degli aspetti più delicati dell’intera disciplina.
L’OIC 31 distingue, in sostanza, tra rischi probabili, possibili e remoti.
Quando la passività è probabile e il relativo importo può essere ragionevolmente stimato, deve essere effettuato l’accantonamento.
Quando invece il rischio è soltanto possibile, normalmente non viene iscritto un fondo, ma assume rilievo l’informativa da fornire in nota integrativa.
Qualora, infine, il rischio venga considerato remoto, generalmente non è necessario effettuare l’accantonamento e, salvo specifiche circostanze, neppure fornire una particolare informativa.
La distinzione non è puramente terminologica. Dalla qualificazione del rischio dipende direttamente il risultato economico dell’esercizio, perché l’accantonamento comporta l’iscrizione di un costo e, conseguentemente, una riduzione dell’utile civilistico.
Il caso tipico della causa legale
Il contenzioso giudiziario rappresenta uno degli esempi più frequenti.
Si immagini una società citata da un cliente con una richiesta risarcitoria di 100.000 euro.
La semplice esistenza della causa non comporta automaticamente l’obbligo di accantonare l’intera somma richiesta.
Gli amministratori devono valutare tutte le informazioni disponibili e, normalmente, acquisire il giudizio dei professionisti che seguono il contenzioso.
Se il legale ritiene remota la probabilità di soccombenza, l’iscrizione di un fondo non trova giustificazione.
Se, al contrario, la condanna viene ritenuta probabile e il rischio economico viene ragionevolmente stimato in 40.000 euro, sarà tale importo a costituire il riferimento per l’accantonamento.
Un principio particolarmente importante è che la valutazione deve essere aggiornata a ogni chiusura di esercizio.
Una consulenza tecnica sfavorevole, una sentenza di primo grado, una proposta transattiva o un mutamento dell’orientamento giurisprudenziale possono modificare sensibilmente la probabilità di soccombenza e quindi la misura del fondo.
Le garanzie prestate
Considerazioni analoghe valgono per le fideiussioni.
Una società può, ad esempio, prestare garanzia a favore di una controllata per un finanziamento bancario.
Finché il debitore principale rimane finanziariamente solido e adempie regolarmente alle proprie obbligazioni, il rischio di escussione può essere remoto.
La situazione cambia, tuttavia, quando emergono difficoltà finanziarie, insoluti o iniziative della banca dirette ad attivare la garanzia.
In quel momento occorre verificare se l’escussione sia divenuta probabile e, in caso positivo, valutare l’iscrizione di un fondo.
Anche qui deve essere evitato qualsiasi automatismo: l’importo nominale della fideiussione non coincide necessariamente con l’importo da accantonare.
Una garanzia di un milione di euro non determina automaticamente un fondo di pari importo. Deve essere stimata l’esposizione economica che, sulla base delle informazioni disponibili, probabilmente graverà sulla società garante.
La classificazione nel conto economico
Nel conto economico la voce B12 è dedicata agli “accantonamenti per rischi”.
Ciò non significa, tuttavia, che ogni accantonamento debba necessariamente essere classificato in tale voce.
Secondo il criterio di classificazione per natura richiamato dall’OIC 12, quando l’accantonamento è chiaramente riconducibile a una specifica tipologia di costo, esso deve essere collocato coerentemente con la propria natura.
La voce B12 assume quindi rilievo soprattutto quando non esista una voce più specifica. Tra gli esempi tipici rientrano i fondi relativi a cause in corso, garanzie prestate e crediti ceduti.
Il disallineamento con la disciplina fiscale
È sul piano tributario che la disciplina cambia prospettiva.
Civilisticamente, la prudenza può imporre di rilevare un rischio anche prima che l’obbligazione si traduca in un esborso certo.
Fiscalmente, invece, il legislatore adotta un criterio molto più restrittivo.
L’art. 107 TUIR ammette la deduzione soltanto degli accantonamenti espressamente previsti dalla normativa fiscale. Ne deriva che gli accantonamenti per cause legali, fideiussioni e numerose altre passività potenziali risultano normalmente indeducibili nell’esercizio di contabilizzazione.
Il costo viene quindi rilevato nel conto economico, riduce il risultato civilistico, ma non produce immediatamente una corrispondente riduzione del reddito imponibile.
Occorrerà effettuare una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.
La deduzione, tuttavia, nella maggior parte dei casi non viene definitivamente perduta: viene rinviata al momento in cui la passività acquisirà i requisiti richiesti dalle regole fiscali.
È il classico caso in cui la prudenza contabile anticipa la rilevazione del costo rispetto alla sua rilevanza tributaria.
Le imposte anticipate
Il disallineamento temporale tra contabilizzazione civilistica e deduzione fiscale può determinare l’insorgere di una differenza temporanea deducibile e, quando ne ricorrano le condizioni, l’iscrizione di imposte anticipate.
Se, ad esempio, una società iscrive un accantonamento di 35.000 euro fiscalmente indeducibile e si considera un’aliquota IRES del 24%, la differenza temporanea può generare imposte anticipate per 8.400 euro, a condizione che sussista la ragionevole certezza del loro futuro recupero.
Analogamente, su un accantonamento di 50.000 euro, il potenziale effetto IRES ammonta a 12.000 euro.
Il fenomeno mette chiaramente in evidenza come risultato civilistico e reddito imponibile seguano logiche differenti e debbano essere determinati su piani distinti.
Fondi rischi e fondi oneri non sono la stessa cosa
È inoltre importante distinguere i fondi rischi dai fondi oneri.
Nel fondo rischi, l’incertezza riguarda innanzitutto l’esistenza stessa della passività.
Una causa potrebbe essere persa oppure vinta. Una fideiussione potrebbe essere escussa oppure non essere mai attivata.
Nel fondo oneri, invece, l’obbligazione è sostanzialmente certa, mentre permane incertezza sull’ammontare preciso dell’esborso o sul momento nel quale esso si manifesterà.
La distinzione è essenziale sia ai fini della corretta rappresentazione contabile sia, in determinate circostanze, per individuare il corretto trattamento tributario.
Le novità dell’OIC 31 applicabili dal 2026
Particolare attenzione merita inoltre l’evoluzione dell’OIC 31 applicabile ai bilanci degli esercizi iniziati dal 1° gennaio 2026, con possibilità di applicazione anticipata.
Un aspetto rilevante riguarda l’attualizzazione dei fondi quando l’effetto finanziario del trascorrere del tempo assume importanza.
Il principio economico sottostante è intuitivo: un esborso che si prevede di sostenere tra molti anni non presenta, alla data odierna, lo stesso valore economico del medesimo importo da corrispondere immediatamente.
La valutazione dei fondi si sposta così progressivamente da una semplice stima nominale verso una vera e propria analisi economico-finanziaria della passività futura.
Simulazione controllo
Dal punto di vista dei controlli, l’area degli accantonamenti presenta due profili distinti.
Il primo riguarda la correttezza civilistica della stima.
Un fondo insufficiente può determinare una rappresentazione eccessivamente favorevole della situazione economica e patrimoniale dell’impresa.
Un fondo eccessivo presenta il rischio opposto: potrebbe comprimere artificialmente l’utile dell’esercizio e creare, di fatto, una riserva occulta suscettibile di essere liberata negli esercizi successivi.
La corretta valutazione non deve quindi essere né eccessivamente prudente né arbitrariamente ottimistica.
Il fondo deve corrispondere alla migliore stima ragionevole del rischio esistente alla data di bilancio.
Il secondo profilo riguarda invece la dichiarazione fiscale.
L’iscrizione civilistica di un fondo non deducibile deve essere correttamente neutralizzata nella determinazione del reddito imponibile attraverso la relativa variazione fiscale.
In un eventuale controllo assumono quindi particolare rilevanza sia la documentazione che ha supportato l’accantonamento sia la corretta gestione del successivo disallineamento fiscale.
Rischio fiscale
Il rischio più rilevante nasce dalla confusione tra il piano civilistico e quello tributario.
L’indeducibilità fiscale di un fondo non significa che il fondo non debba essere contabilizzato.
Sono due giudizi completamente diversi.
Sul piano civilistico occorre chiedersi se, alla data di bilancio, esista un rischio probabile e ragionevolmente stimabile.
Sul piano fiscale occorre invece verificare se l’accantonamento rientri tra quelli per i quali la normativa tributaria consente la deduzione.
Confondere i due momenti può determinare due errori opposti: evitare un accantonamento contabilmente necessario soltanto perché fiscalmente indeducibile, oppure dedurre fiscalmente un costo che il TUIR non consente ancora di sottrarre dal reddito imponibile.
La sequenza corretta è quindi essenziale:
prima si determina il risultato civilistico applicando il codice civile e i principi contabili; successivamente si determina il reddito imponibile apportando le variazioni previste dalla normativa fiscale.
Operatività
Un esempio consente di comprendere concretamente il meccanismo.
Una società viene convenuta in giudizio per 100.000 euro.
Il legale incaricato ritiene elevata la probabilità di soccombenza ma, sulla base degli elementi disponibili, considera ragionevole una condanna nell’ordine di 40.000 euro.
La società iscrive quindi un accantonamento per rischi di 40.000 euro.
Sul piano civilistico il costo riduce il risultato economico dell’esercizio.
Sul piano fiscale, non essendo il fondo per cause legali compreso tra gli accantonamenti immediatamente deducibili considerati dall’art. 107 TUIR, deve essere operata una variazione in aumento di 40.000 euro.
Considerando un’aliquota IRES del 24%, la differenza temporanea può determinare, ricorrendone i requisiti, l’iscrizione di imposte anticipate per 9.600 euro.
Se, due anni dopo, la controversia viene definita con una transazione per 38.000 euro, il fondo viene utilizzato e il relativo onere può assumere rilevanza fiscale secondo le regole applicabili in quel momento.
L’esempio racchiude il principio fondamentale dell’intera disciplina: il costo può nascere contabilmente prima di diventare fiscalmente deducibile.
Documentazione
La valutazione degli accantonamenti è una delle aree del bilancio nelle quali assume maggiore rilevanza il processo decisionale degli amministratori.
Non è sufficiente annotare che esiste una causa o che è stata prestata una fideiussione.
Occorre poter dimostrare perché il rischio sia stato considerato probabile, possibile o remoto e su quali basi sia stato determinato l’importo del fondo.
Per questo la corretta formazione del bilancio richiede spesso il coordinamento di informazioni provenienti da soggetti diversi: amministratori, commercialista, revisore, avvocato, consulenti tecnici e responsabili finanziari.
Nel caso di un contenzioso, assumono particolare importanza le valutazioni aggiornate dei legali, l’andamento del procedimento e gli eventuali sviluppi successivi.
Nel caso delle garanzie prestate, occorre invece monitorare la situazione finanziaria del debitore garantito, gli eventuali insoluti e ogni elemento che possa far ritenere più o meno probabile l’escussione.
La documentazione non serve soltanto a giustificare contabilmente l’importo stanziato. Rappresenta anche un fondamentale elemento di supporto in sede di revisione, due diligence o eventuale controllo.
Un fondo rischi correttamente determinato non indebolisce la qualità del bilancio: la rafforza.
Un contenzioso significativo completamente ignorato può risultare molto più problematico, per banche, investitori, revisori e altri stakeholder, rispetto a un rischio correttamente individuato, stimato e rappresentato.
La conclusione è quindi netta: prudenza contabile e rigore fiscale non sono principi alternativi, ma operano in momenti diversi.
La prima impone di rappresentare tempestivamente i rischi che incidono sulla situazione economica e patrimoniale dell’impresa. Il secondo limita la deduzione dei costi potenziali fino a quando non ricorrano i presupposti richiesti dalla disciplina tributaria.
Tenere distinti questi due livelli significa non soltanto determinare correttamente utile e reddito imponibile, ma soprattutto consentire al bilancio di svolgere la propria funzione fondamentale: rappresentare in modo veritiero, corretto e prudente la reale situazione economica e patrimoniale dell’impresa.
Napoli,li 06/09/2026
Avv. Giuseppe Marino