La responsabilità del commercialista tra obblighi professionali e limiti sanzionatori: critica all’estensione del concorso e inapplicabilità delle sanzioni ex art. 9 d.lgs. 472/199

La responsabilità del commercialista tra obblighi professionali e limiti sanzionatori: critica all’estensione del concorso e inapplicabilità delle sanzioni ex art. 9 d.lgs. 472/199

Negli ultimi anni si assiste a una progressiva espansione della responsabilità del commercialista, soprattutto in ambito tributario, con un ampliamento del concetto di “contributo agevolatore” che rischia di trasformare il professionista in un garante generalizzato della legalità fiscale del cliente.

Tale tendenza emerge con chiarezza nella recente giurisprudenza di legittimità, in particolare nella sentenza della Corte di Cassazione n. 5638/2026, che valorizza il ruolo del commercialista anche come soggetto potenzialmente concorrente nell’illecito tributario, persino quando si limiti alla trasmissione delle dichiarazioni.

Parallelamente, la dottrina e la prassi professionale evidenziano i rischi di una deriva interpretativa che attribuisce al commercialista un obbligo di vigilanza “para-pubblicistico”, eccedente il mandato professionale

Io personalmente sostengo una tesi di inapplicabilità della sanzione al commercialista sia in relazione alla responsabilità dell’ente (anche in ottica “231” sistematica), sia in relazione al concorso ex art. 9 d.lgs. 472/1997, che richiede elementi soggettivi e oggettivi non configurabili nella normale attività professionale.

Alla base della tesi di inapplicabilità della sanzione al commercialista si evidenzia la centralità del principio di imputazione all’ente (art. 7 D.L. 269/2003). Il sistema sanzionatorio tributario conosce una svolta fondamentale con l’art. 7 del D.L. 269/2003, che stabilisce che: Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società con personalità giuridica sono “esclusivamente” a carico dell’ente. La ratio della norma è chiara, il legislatore ha voluto concentrare la responsabilità sul soggetto che trae il vantaggio dall’illecito, evitare la duplicazione sanzionatoria, garantire certezza e coerenza del sistema.

Premesso che è vietato applicare norme penali o sanzionatorie  a casi “simili” non espressamente regolati (analogia legis), per salvaguardare il principio di legalità e di riserva di legge ai sensi dell’art. 14 delle Preleggi (Disposizioni sulla legge in generale) e sul principio di determinatezza (art. 25 Cost.).

La giurisprudenza tradizionale in violazione di tale divieto  (richiamata anche nella sentenza in esame) ha interpretato tale norma in senso estensivo, escludendo la responsabilità, degli amministratori, dei soggetti interni, ma anche dei terzi estranei (come i consulenti), salvo ipotesi eccezionali di interesse personale questa impostazione è coerente con il principio di personalità della responsabilità, il principio di capacità contributiva, il divieto di responsabilità oggettiva.

Pur non essendo il d.lgs. 231/2001 direttamente applicabile alle sanzioni tributarie amministrative, esso offre un modello sistematico fondamentale la responsabilità è attribuita all’ente quando il reato è commesso nel suo interesse o vantaggio, i soggetti esterni (consulenti) non sono destinatari della responsabilità dell’ente, salvo ipotesi di reato proprio. Applicando  tale logica al sistema tributario l’illecito fiscale è funzionale all’interesse dell’ente, il commercialista è un ausiliario tecnico, non il beneficiario, la responsabilità deve rimanere in capo al soggetto economico che trae il vantaggio.  Pertanto estendere la sanzione al commercialista equivale a duplicare la responsabilità senza base normativa e in contrasto della ratio voluta dal legislatore.

L’infondata applicazione del concorso al commercialista ex art. 9 d.lgs. 472/1997 non ha alcun applicazione nel caso della trasmissione della dichiarazione e in tanti altre casistiche, il concorso ha la seguente   struttura e i seguenti limiti: L’art. 9 disciplina il concorso di persone nell’illecito tributario, ricalcando l’art. 110 c.p.

I suoi elementi costitutivi sono: pluralità di agenti, contributo causale, elemento soggettivo (coscienza e volontà), collegamento finalistico tra le condotte.  Si tratta quindi di una responsabilità personale, colpevole, fondata su dolo e su un vantaggio personale.

La sentenza n. 5638/2026 amplia notevolmente l’ambito applicativo del concorso: ammette la responsabilità anche per contributi “agevolatori”, ritiene irrilevante il vantaggio personale, valorizza obblighi di controllo molto penetranti.

In particolare, si afferma che anche la sola trasmissione telematica può integrare concorso, il commercialista deve verificare la conformità dei dati alla contabilità (obblighi tipici della guardia di finanza e del revisore e non del commercialista), e che non è necessario un profitto personale.  Questa impostazione presenta gravissime criticità.

Si rileva una Violazione del principio di colpevolezza, Il concorso presuppone il dolo (consapevolezza e volontà di contribuire all’illecito). La trasformazione del controllo contabile in presunzione di consapevolezza introduce una forma di responsabilità oggettiva o presunta.

La tesi della sentenza in esame crea confusione tra obbligo professionale e obbligo di garanzia. La giurisprudenza tende a trasformare, la diligenza professionale (art. 1176 c.c.) in un obbligo di vigilanza pubblicistica senza alcun fondamento normativo. Il commercialista non è né revisore legale, né organo di controllo, né garante dell’interesse fiscale dello Stato.

L’errata Irrilevanza del vantaggio personale: Un errore sistematico, la Cassazione esclude la necessità del vantaggio personale, tuttavia, il concorso richiede un coinvolgimento finalizzato, il vantaggio non è solo elemento probatorio, ma indice della partecipazione dolosa. Per cui senza vantaggio, manca il movente,  manca la finalità condivisa, manca il dolo.

Il commercialista esegue un incarico tecnico, non condivide il fine illecito, non persegue un interesse proprio, conseguentemente  manca la volontà di cooperare all’illecito.

Assenza di contributo causale rilevante, Il contributo causale all’illecito rappresenta il legame eziologico (rapporto causa-effetto) tra la condotta (azione o omissione) di un soggetto e l’evento dannoso (lesione di un interesse tutelato) verificatosi. In ambito civile, ex art. 2043 c.c., è l’elemento costitutivo che permette di addebitare la responsabilità del danno a un soggetto specifico, definendolo come colui che ha “cagionato” il fatto. attività come la trasmissione telematica e la tenuta contabile, sono  attività neutre e tipiche, non contributi causali all’illecito.

C’è un evidente incompatibilità con l’art. 7 del DL 269/2023, attraverso l’estensione della responsabilità al commercialista, svuotando di significato il principio di esclusività, generando duplicazione sanzionatoria, contraddicendo la ratio della norma.

In conclusione l’attuale orientamento giurisprudenziale appare orientato verso una responsabilità espansiva e punitiva del commercialista, fondata su presunzioni e su una rilettura estensiva del concorso.

Tuttavia, una corretta interpretazione sistematica impone di affermare che  la sanzione non è applicabile al commercialista quando manca un vantaggio personale, manca il dolo, manca un contributo causale concreto, l’attività svolta rientra nel mandato professionale.

Il concorso ex art. 9 non può essere utilizzato per colmare lacune probatorie, né per trasformare il professionista in un garante generale della legalità fiscale. La responsabilità deve restare in capo all’ente, quale soggetto beneficiario dell’illecito, in coerenza con l’art. 7 D.L. 269/2003, i principi del sistema sanzionatorio, e la logica della responsabilità da reato degli enti.

Napoli,li 22/03/2026

Avv. Giuseppe Marino

Camera dei tributaristi lombardi